Pożyczka przez wspólnika-powiernika a PCC

Na czym polega opisany model finansowania spółki?

W opisanej sytuacji występują dwa odrębne stosunki prawne. Pierwszy to relacja między osobą trzecią a wspólnikiem spółki, oparta na umowie powierniczej, najczęściej konstruowanej jako umowa-zlecenie z elementami powiernictwa. Drugi to umowa pożyczki zawierana między wspólnikiem a spółką z o.o.

Wspólnik działa wobec spółki we własnym imieniu. To on jest formalnym pożyczkodawcą, podpisuje umowę ze spółką, otrzymuje od niej spłatę kapitału oraz odsetki. Jednocześnie, na podstawie umowy powierniczej, powinien rozliczyć się z osobą trzecią, która przekazała mu środki i która ekonomicznie ma korzystać z odsetek.

Dla oceny PCC najważniejsze jest więc ustalenie, jaka czynność cywilnoprawna została rzeczywiście dokonana wobec spółki. Jeżeli spółka zawiera umowę pożyczki ze swoim wspólnikiem, zastosowanie może mieć zwolnienie przewidziane dla pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez wspólnika. Jeżeli natomiast dokumenty lub praktyka wykonania umów wskazywałyby, że rzeczywistym pożyczkodawcą wobec spółki jest osoba trzecia, organ podatkowy mógłby zakwestionować taką kwalifikację.

PCC od umowy pożyczki udzielonej spółce z o.o.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych opiera się na zasadzie zamkniętego katalogu czynności opodatkowanych. Oznacza to, że PCC obejmuje tylko czynności wyraźnie wymienione w ustawie, w tym między innymi umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

Co do zasady przy umowie pożyczki podatnikiem PCC jest biorący pożyczkę, czyli w tym przypadku spółka. Podstawą opodatkowania jest kwota albo wartość pożyczki. Jednak w przypadku pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wspólnika ustawodawca przewidział zwolnienie.

Zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. i ustawy o PCC zwolnione od podatku są pożyczki udzielane przez wspólnika albo akcjonariusza spółce kapitałowej. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest spółką kapitałową, dlatego pożyczka udzielona jej przez wspólnika korzysta z tego zwolnienia, o ile wspólnik rzeczywiście jest stroną umowy pożyczki.

W praktyce oznacza to, że sama umowa pożyczki zawarta między spółką z o.o. a jej wspólnikiem nie powinna powodować obowiązku zapłaty PCC. Należy jednak zadbać, aby dokumenty jednoznacznie wskazywały wspólnika jako pożyczkodawcę oraz aby przepływy pieniężne i rozliczenia były zgodne z przyjętą konstrukcją.

Czy umowa powiernicza między osobą trzecią a wspólnikiem podlega PCC?

Powiernictwo nie jest w polskim prawie uregulowane jako odrębna umowa nazwana. Najczęściej tworzy się je na podstawie zasady swobody umów oraz przepisów o zleceniu. Zgodnie z art. 734 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę-zlecenie przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie.

Jeżeli strony postanowią, że wspólnik działa we własnym imieniu, ale na rachunek osoby trzeciej, mamy do czynienia z konstrukcją powierniczą. Wspólnik występuje na zewnątrz jako strona czynności, ale wewnętrznie jest zobowiązany rozliczyć się z powierzającym. Znaczenie ma tu również art. 740 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przyjmujący zlecenie powinien wydać dającemu zlecenie wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby działał w imieniu własnym.

Sama umowa powiernicza, rozumiana jako zobowiązanie wspólnika do udzielenia pożyczki spółce we własnym imieniu, lecz na rachunek osoby trzeciej, nie jest wymieniona w katalogu czynności opodatkowanych PCC. Nie powinna więc sama przez się powodować obowiązku zapłaty PCC. Warunkiem bezpieczeństwa jest jednak to, aby nie była w istocie inną czynnością, np. pożyczką udzieloną wspólnikowi przez osobę trzecią, darowizną albo depozytem nieprawidłowym.

Kiedy konstrukcja może zostać zakwestionowana?

Największe ryzyko powstaje wtedy, gdy dokumenty są niespójne z rzeczywistym przebiegiem transakcji. Jeżeli osoba trzecia faktycznie negocjuje ze spółką warunki pożyczki, spółka zna ją jako ekonomicznego finansującego, a wspólnik tylko technicznie podpisuje dokumenty, organ może badać, czy pożyczkodawcą nie jest w rzeczywistości osoba trzecia.

Znaczenie ma także to, czy wspólnik działa jako strona umowy, czy jedynie jako pełnomocnik. Jeżeli wspólnik działałby w imieniu osoby trzeciej, a nie we własnym imieniu, pożyczka mogłaby być oceniona jako udzielona bezpośrednio przez osobę trzecią. Wtedy zwolnienie dla pożyczki od wspólnika spółki kapitałowej mogłoby nie znaleźć zastosowania.

Ryzykowne jest również takie ukształtowanie przekazania środków od osoby trzeciej do wspólnika, które przypomina pożyczkę dla wspólnika. Jeżeli wspólnik otrzymuje środki z obowiązkiem ich zwrotu osobie trzeciej niezależnie od rozliczeń ze spółką, trzeba dokładnie przeanalizować, czy w tej części nie powstaje odrębna czynność opodatkowana PCC.

Jak prawidłowo udokumentować powiernictwo i pożyczkę?

Umowa powiernicza powinna jasno wskazywać, że wspólnik działa we własnym imieniu, ale na rachunek powierzającego. Warto opisać cel przekazania środków, obowiązek zawarcia umowy pożyczki ze spółką, zasady przekazania odsetek, zasady zwrotu kapitału oraz odpowiedzialność stron w razie braku spłaty przez spółkę.

Umowa pożyczki między wspólnikiem a spółką powinna natomiast wskazywać wspólnika jako pożyczkodawcę. Powinna określać kwotę pożyczki, termin i sposób wypłaty, oprocentowanie, terminy spłaty, ewentualne zabezpieczenia oraz zasady zapłaty odsetek. Oprocentowanie powinno być rynkowe, zwłaszcza gdy strony są powiązane.

Dobrą praktyką jest zachowanie potwierdzeń przelewów, uchwał lub zgód wymaganych w spółce, korespondencji dotyczącej warunków finansowania oraz rozliczeń między wspólnikiem a powierzającym. Jeżeli umowa spółki, regulacje korporacyjne albo sytuacja konkretnego wspólnika wymagają dodatkowych zgód, należy je uzyskać przed wypłatą środków.

Odsetki i inne podatki

PCC nie wyczerpuje skutków podatkowych takiej konstrukcji. Odsetki mogą mieć znaczenie w podatku dochodowym po stronie spółki, wspólnika oraz osoby trzeciej. W szczególności trzeba ustalić, kto jest rzeczywistym odbiorcą ekonomicznym odsetek i kto powinien rozpoznać przychód podatkowy.

Jeżeli osoba trzecia jest polskim rezydentem podatkowym, rozliczenie odsetek zależy od jej statusu i źródła przychodów. Jeżeli jest nierezydentem, mogą pojawić się dodatkowe obowiązki związane z podatkiem u źródła oraz koniecznością zastosowania właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W takich przypadkach sama ocena PCC nie wystarcza.

Trzeba również pamiętać o ewentualnych regulacjach dotyczących cen transferowych, limitowania kosztów finansowania dłużnego oraz dokumentowania rzeczywistego charakteru płatności. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których wspólnik, spółka i powierzający są podmiotami powiązanymi.

FAQ

Czy spółka z o.o. płaci PCC od pożyczki udzielonej przez wspólnika?

Co do zasady nie. Pożyczka udzielona spółce kapitałowej przez jej wspólnika korzysta ze zwolnienia z PCC na podstawie art. 9 pkt 10 lit. i ustawy o PCC. Warunkiem jest to, aby pożyczkodawcą wobec spółki był rzeczywiście wspólnik.

Czy umowa powiernicza jest opodatkowana PCC?

Sama umowa powiernicza nie została wymieniona w zamkniętym katalogu czynności podlegających PCC. Nie oznacza to jednak automatycznego bezpieczeństwa. Jeżeli pod nazwą powiernictwa strony zawrą w istocie pożyczkę, darowiznę albo depozyt nieprawidłowy, skutki podatkowe mogą być inne.

Czy spółka musi wiedzieć, że środki pochodzą od osoby trzeciej?

Nie jest to konieczne dla samej konstrukcji pożyczki od wspólnika, jeżeli wspólnik działa we własnym imieniu. Trzeba jednak uważać, aby dokumenty i fakty nie wskazywały, że osoba trzecia jest rzeczywistą stroną umowy pożyczki zawartej ze spółką.

Czy odsetki przekazane osobie trzeciej są neutralne podatkowo?

Nie zawsze. Odsetki mogą stanowić przychód podatkowy osoby, która jest ich ekonomicznym odbiorcą. W zależności od statusu tej osoby mogą wystąpić obowiązki w PIT, CIT, a przy płatnościach zagranicznych również obowiązki związane z podatkiem u źródła.

Czy wystarczy nazwać umowę umową powierniczą?

Nie. O kwalifikacji podatkowej decyduje przede wszystkim rzeczywista treść praw i obowiązków stron oraz sposób wykonania umowy. Sama nazwa dokumentu nie zabezpiecza przed zakwestionowaniem rozliczeń.

Podsumowanie

W modelu, w którym wspólnik spółki z o.o. udziela jej pożyczki we własnym imieniu, ale na rachunek osoby trzeciej, sama umowa powiernicza nie powinna podlegać PCC, ponieważ nie jest czynnością wymienioną w ustawowym katalogu. Pożyczka udzielona przez wspólnika spółce z o.o. może natomiast korzystać ze zwolnienia przewidzianego dla pożyczek od wspólników na rzecz spółek kapitałowych.

Kluczowe znaczenie ma prawidłowe przygotowanie dokumentów i zgodne z nimi wykonanie transakcji. Trzeba wyraźnie odróżnić powiernictwo od pożyczki dla wspólnika oraz od bezpośredniej pożyczki osoby trzeciej dla spółki. Osobnej analizy wymagają skutki podatkowe odsetek, zwłaszcza w podatkach dochodowych.

Źródła:

1. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - Dz.U. 1964 nr 16 poz. 93
2. Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - Dz.U. 2000 nr 86 poz. 959
3. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2365/11
4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 999/10
5. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 936/14

Nie znalazłeś odpowiedzi na swoje pytania? Opisz nam swoją sprawę wypełniając formularz poniżej  ▼▼▼ Zadanie pytania do niczego nie zobowiązuje.