Fundacja w Liechtensteinie a podatki od udziałów

Przekazanie udziałów w spółce z o.o. do fundacji w Liechtensteinie

Wniesienie udziałów w polskiej spółce z o.o. do fundacji prywatnej w Liechtensteinie trzeba oceniać na kilku poziomach: cywilnoprawnym, korporacyjnym i podatkowym. W praktyce najczęściej rozważa się przekazanie udziałów w formie darowizny albo innego wkładu na fundusz założycielski lub majątek fundacji.

Na gruncie prawa polskiego darowiznę reguluje Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 888 § 1 K.c. darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Przedmiotem darowizny mogą być także prawa majątkowe, w tym udziały w spółce z o.o., o ile umowa spółki nie ogranicza ich zbycia.

Przed podpisaniem dokumentów należy więc sprawdzić umowę spółki. Może ona przewidywać zgodę spółki, zarządu albo wspólników na zbycie udziałów. Jeżeli takie ograniczenia istnieją, ich pominięcie może prowadzić do sporu co do skuteczności przeniesienia udziałów.

Podatkowo nie wystarczy stwierdzić, że fundacja ma siedzibę za granicą. Trzeba ustalić, czy po stronie fundatora powstaje przychód w PIT, czy fundacja osiąga dochód opodatkowany w Polsce, czy fundator będzie objęty regulacjami o zagranicznych jednostkach kontrolowanych oraz czy Polska nie traci prawa do opodatkowania przyszłego zbycia udziałów.

Czy darowizna udziałów powoduje PIT u fundatora?

Co do zasady nieodpłatne przekazanie udziałów w formie darowizny nie jest dla darczyńcy klasyczną odpłatną sprzedażą udziałów. Nie oznacza to jednak, że każda taka operacja będzie automatycznie bezpieczna podatkowo.

W szczególności należy zbadać, czy planowana czynność nie prowadzi do przeniesienia składnika majątku poza Polskę w sposób, który może uruchamiać przepisy o podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, potocznie określanym jako exit tax. Ryzyko to zależy od wartości udziałów, rezydencji podatkowej fundatora, struktury majątku oraz tego, czy Polska zachowuje prawo do opodatkowania późniejszego zbycia udziałów.

Znaczenie ma również to, czy fundator otrzyma jakiekolwiek świadczenie wzajemne, prawo do wypłat, uprawnienia kontrolne albo inne korzyści ekonomiczne. Jeżeli czynność tylko formalnie jest darowizną, a w istocie prowadzi do zachowania przez fundatora ekonomicznego władztwa nad majątkiem, organ podatkowy może oceniać ją szerzej niż wyłącznie przez pryzmat nazwy umowy.

CIT po stronie fundacji zagranicznej

Ustawa o CIT przewiduje, że przychodem może być wartość nieodpłatnie otrzymanych rzeczy lub praw. W dawnych interpretacjach podatkowych pojawiał się pogląd, że przekazanie udziałów na fundusz założycielski fundacji może korzystać z wyłączenia przewidzianego dla przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie funduszu założycielskiego. Przykładowo takie stanowisko prezentowano w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18.02.2011 r., nr IPPB5/423-789/10-2/AS.

Obecnie do takiej interpretacji należy podchodzić ostrożnie. Po pierwsze, trzeba sprawdzić, czy fundacja zagraniczna w ogóle jest w danym zakresie podatnikiem CIT w Polsce. Po drugie, należy ocenić, czy otrzymanie udziałów w polskiej spółce stanowi dochód osiągany na terytorium Polski. Po trzecie, trzeba zweryfikować, czy wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy CIT może znaleźć zastosowanie do konkretnej zagranicznej fundacji i jej funduszu założycielskiego.

W praktyce bezpiecznym rozwiązaniem jest uzyskanie indywidualnej interpretacji podatkowej przed dokonaniem transferu udziałów. Interpretacje wydawane wiele lat temu mogą nie odpowiadać obecnemu brzmieniu przepisów ani aktualnemu podejściu organów podatkowych do struktur sukcesyjnych i transgranicznych.

Sprzedaż udziałów przez fundację w Liechtensteinie

Jeżeli fundacja po otrzymaniu udziałów sprzeda je inwestorowi, trzeba ustalić miejsce opodatkowania zysku ze sprzedaży. Nie można automatycznie zakładać, że skoro sprzedającym jest podmiot z Liechtensteinu, Polska nie będzie miała żadnych praw podatkowych.

Znaczenie mają przepisy ustawy CIT dotyczące ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydentów oraz postanowienia właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Szczególnie ważna jest struktura majątku polskiej spółki. Jeżeli zasadniczą część jej wartości stanowią nieruchomości położone w Polsce, ryzyko opodatkowania w Polsce jest istotnie większe.

Przy klasycznej sprzedaży udziałów w spółce z o.o. może pojawić się również podatek od czynności cywilnoprawnych. Co do zasady przy umowie sprzedaży udziałów obowiązek PCC obciąża kupującego, ale strony transakcji powinny uwzględnić ten koszt w negocjacjach i dokumentacji.

Zagraniczna jednostka kontrolowana, czyli ryzyko CFC

Dla polskiego rezydenta podatkowego kluczowe znaczenie mają przepisy o zagranicznych jednostkach kontrolowanych, uregulowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy te mogą obejmować nie tylko zagraniczne spółki, lecz także fundacje, trusty i inne jednostki o podobnym charakterze, jeżeli spełnione są ustawowe warunki kontroli i opodatkowania.

W uproszczeniu, problem pojawia się wtedy, gdy polski rezydent ma realny wpływ na fundację, prawo do jej majątku, prawo do świadczeń, prawo głosu, udział w zysku albo inne uprawnienia pozwalające kontrolować zagraniczną strukturę. Nie decyduje sama nazwa funkcji, lecz rzeczywiste prawa i mechanizmy zapisane w statucie, regulaminach, listach życzeń, umowach powierniczych i praktyce działania fundacji.

W starszych interpretacjach organy podatkowe akceptowały stanowisko, że fundacja prywatna w Liechtensteinie nie stanowi zagranicznej spółki kontrolowanej dla fundatora, jeżeli fundator nie jest beneficjentem, nie ma prawa do świadczeń i nie wchodzi w skład organów fundacji. Tak wskazano między innymi w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7.02.2017 r., nr 1462-IPPB2.4511.746.2016.2.MG.

Nie należy jednak traktować tego jako uniwersalnej zasady. Obecne przepisy o CFC są rozbudowane, a organy podatkowe badają rzeczywistą kontrolę nad zagraniczną jednostką. Jeżeli fundator jest jednocześnie beneficjentem albo zachowuje uprawnienia decyzyjne, ryzyko opodatkowania w Polsce wyraźnie rośnie.

Fundator jako beneficjent fundacji

Jeżeli fundator ma otrzymywać świadczenia z fundacji, może wskazywać osoby uprawnione, odwoływać organy, zatwierdzać wypłaty albo w inny sposób wpływać na majątek fundacji, trudno mówić o pełnym wyzbyciu się kontroli. W takim modelu fundacja może zostać uznana za zagraniczną jednostkę kontrolowaną.

Skutkiem może być obowiązek rozpoznania dochodu z CFC i opodatkowania go według stawki przewidzianej w ustawie PIT. Mogą pojawić się także obowiązki ewidencyjne i deklaracyjne, w tym wykazanie zagranicznej jednostki kontrolowanej w odpowiednim zeznaniu.

W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21.06.2016 r., nr IPPB2/4511-177/16-7/MG, organ uznał, że fundacje zagraniczne stanowiły dla wnioskodawcy zagraniczne spółki kontrolowane, skoro występował on jako ich beneficjent. Interpretacja ta pozostaje ważnym przykładem ryzyka, ale każdorazowo trzeba ją zestawić z aktualnym brzmieniem przepisów i konkretnymi dokumentami fundacji.

GAAR, MDR i cel gospodarczy struktury

Założenie fundacji zagranicznej powinno mieć rzeczywiste uzasadnienie sukcesyjne, majątkowe albo rodzinne. Jeżeli głównym lub jednym z głównych celów struktury jest uniknięcie opodatkowania sprzedaży udziałów, organ podatkowy może rozważać zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

W praktyce warto przygotować dokumentację pokazującą pozapodatkowe przyczyny działania: ochronę firmy rodzinnej, zabezpieczenie beneficjentów, ograniczenie rozdrobnienia majątku, zasady sukcesji, zarządzanie konfliktem rodzinnym, filantropię albo utrzymanie ciągłości biznesu.

Nie można też pomijać obowiązków MDR. Transgraniczna struktura z fundacją, przeniesieniem udziałów i planowaną sprzedażą może wymagać analizy pod kątem schematu podatkowego. Obowiązki mogą dotyczyć promotora, korzystającego albo wspomagającego, zależnie od tego, kto projektuje i wdraża strukturę.

Co trzeba sprawdzić przed założeniem fundacji?

Przed wdrożeniem struktury warto przeprowadzić co najmniej następujące czynności:

• zbadać umowę spółki z o.o. pod kątem ograniczeń zbywania udziałów,
• ustalić wartość rynkową udziałów i przygotować uzasadnienie wyceny,
• przeanalizować skutki PIT, CIT, CFC, exit tax, PCC oraz ewentualnie podatku od spadków i darowizn,
• sprawdzić postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Liechtensteinem,
• ustalić, czy spółka jest podmiotem nieruchomościowym albo czy jej wartość wynika głównie z nieruchomości położonych w Polsce,
• przygotować statut fundacji i dokumenty wewnętrzne tak, aby odpowiadały rzeczywistemu celowi sukcesyjnemu,
• rozważyć wystąpienie o interpretację indywidualną lub opinię zabezpieczającą, jeżeli struktura może być oceniana jako podatkowo wrażliwa.

Przykłady

Poniższe przykłady pokazują, jak drobne różnice w konstrukcji fundacji mogą zmienić ocenę podatkową całej operacji.

FAQ

Czy samo założenie fundacji w Liechtensteinie powoduje podatek w Polsce?

Samo założenie fundacji nie musi oznaczać podatku w Polsce. Skutki podatkowe pojawiają się zwykle przy przekazywaniu majątku, zachowaniu kontroli nad fundacją, otrzymywaniu świadczeń albo sprzedaży aktywów przez fundację.

Czy darowizna udziałów do fundacji jest zawsze neutralna podatkowo?

Nie. Trzeba zbadać między innymi PIT fundatora, CIT fundacji, exit tax, przepisy o CFC oraz to, czy czynność ma rzeczywisty cel gospodarczy i sukcesyjny. Neutralność podatkowa zależy od szczegółów.

Kiedy fundacja może być zagraniczną jednostką kontrolowaną?

Ryzyko CFC pojawia się zwłaszcza wtedy, gdy polski rezydent ma prawo do świadczeń z fundacji, zachowuje wpływ na jej organy, kontroluje decyzje majątkowe albo w inny sposób posiada realne uprawnienia do zysków lub majątku fundacji.

Czy sprzedaż udziałów przez fundację będzie opodatkowana w Polsce?

To zależy od rodzaju udziałów, majątku polskiej spółki, statusu fundacji oraz umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Szczególnie wrażliwe są spółki, których wartość pochodzi głównie z nieruchomości położonych w Polsce.

Czy warto wystąpić o interpretację podatkową?

Przy transgranicznej strukturze z fundacją zagraniczną zwykle warto rozważyć interpretację indywidualną. Jeżeli głównym ryzykiem jest zarzut unikania opodatkowania, sama interpretacja może nie wystarczyć i należy rozważyć opinię zabezpieczającą.

Podsumowanie

Fundacja prywatna w Liechtensteinie może być narzędziem sukcesji i ochrony majątku, ale nie powinna być traktowana jako prosty sposób na nieopodatkowaną sprzedaż udziałów polskiej spółki. Kluczowe znaczenie mają: rola fundatora, prawa beneficjentów, rzeczywista kontrola nad fundacją, charakter majątku spółki oraz cel gospodarczy całej struktury.

Największe ryzyka dotyczą CFC, exit tax, opodatkowania sprzedaży udziałów przez nierezydenta, PCC oraz zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Dlatego przed przeniesieniem udziałów warto przygotować pełną analizę podatkową i korporacyjną, a w razie potrzeby zabezpieczyć stanowisko interpretacją lub opinią.

Źródła:

1. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. 1991 nr 80 poz. 350
2. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. 1992 nr 21 poz. 86
3. Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18.02.2011 r., nr IPPB5/423-789/10-2/AS
4. Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7.02.2017 r., nr 1462-IPPB2.4511.746.2016.2.MG
5. Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21.06.2016 r., nr IPPB2/4511-177/16-7/MG

Potrzebujesz indywidualnej odpowiedzi? Opisz swoją sytuację w formularzu poniżej. Zadanie pytania do niczego nie zobowiązuje.