Powiązania między firmami a dokumentacja cen transferowych

Kiedy firmy są podmiotami powiązanymi?

W przepisach podatkowych nie mówi się precyzyjnie o „firmach powiązanych”, lecz o podmiotach powiązanych. Pojęcie to obejmuje osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, osoby fizyczne, spółki osobowe, wspólników oraz zagraniczne zakłady podatników. Definicje znajdują się przede wszystkim w art. 11a ustawy o CIT oraz w art. 23m ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 11a ustawy o CIT podmiotami powiązanymi są m.in.:

• podmioty, z których jeden wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot,
• podmioty, na które znaczący wpływ wywiera ten sam inny podmiot,
• podmioty, na które znaczący wpływ wywiera małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej mającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot,
• spółka niemająca osobowości prawnej i jej wspólnicy,
• podatnik i jego zagraniczny zakład.

Sam fakt, że dwa podmioty handlują ze sobą, działają w tej samej branży albo są dla siebie ważnymi kontrahentami, nie oznacza jeszcze automatycznie powiązania. Trzeba zbadać, czy istnieje wpływ kapitałowy, osobowy, rodzinny, organizacyjny albo faktyczny wpływ na decyzje gospodarcze.

Co oznacza znaczący wpływ i próg 25%?

Najczęściej analizowana przesłanka powiązania to posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

• udziałów w kapitale,
• praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących albo zarządzających,
• udziałów lub praw do udziału w zyskach, majątku albo ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych.

Ważne jest sformułowanie „co najmniej 25%”. Oznacza to, że poziom 25% już może tworzyć znaczący wpływ. Jeżeli podatnik chce ocenić ryzyko braku powiązań wyłącznie na podstawie udziałów, powinien badać, czy udział, prawa głosu oraz prawa do zysku lub majątku są niższe niż 25%. Nie wystarczy patrzeć tylko na liczbę udziałów w kapitale, jeżeli z umowy spółki, statutu albo uprzywilejowania udziałów wynikają inne prawa głosu lub prawa majątkowe.

Znaczący wpływ może wystąpić także bez udziałów. Przepisy wskazują na faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych. Dlatego w praktyce trzeba ocenić nie tylko KRS i strukturę udziałową, lecz także realny zakres uprawnień, pełnomocnictw, zależności organizacyjnych i rodzinnych.

Czy można mieć udziały w dwóch spółkach i uniknąć powiązania?

Jeżeli ta sama osoba posiada udziały w dwóch spółkach współpracujących ze sobą gospodarczo, trzeba osobno sprawdzić każdy rodzaj wpływu. Bezpieczne uproszczenie brzmi: aby nie powstało powiązanie kapitałowe na podstawie progu ustawowego, udział w kapitale, prawa głosu oraz prawa do zysku lub majątku powinny pozostawać poniżej 25%.

Nie oznacza to jednak, że poziom poniżej 25% zawsze zamyka temat. Powiązanie może wynikać również z:

• pełnienia funkcji zarządczych lub faktycznego kierowania sprawami spółki,
• relacji małżeństwa, pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia,
• powiązań pośrednich przez inne spółki lub fundusze,
• umów, pełnomocnictw, prokury albo innych rozwiązań dających realną kontrolę nad decyzjami,
• relacji pozbawionych uzasadnienia ekonomicznego, w tym struktur cyrkularnych.

Dlatego odpowiedź na pytanie, ile udziałów można mieć maksymalnie, brzmi: dla samego kryterium kapitałowego mniej niż 25%, ale cała analiza nie kończy się na procentach. W sprawach cen transferowych trzeba badać rzeczywiste relacje między podmiotami i osobami decyzyjnymi.

Osoba ma ponad 25% udziałów w firmie A i pracuje w firmie B

W opisanym przykładzie osoba fizyczna posiada ponad 25% udziałów w firmie A. Taka osoba wywiera znaczący wpływ na firmę A, a więc jest z nią podmiotem powiązanym. Inaczej należy ocenić relację z firmą B, w której ta osoba pracuje na etacie, ale nie zasiada w zarządzie i nie ma funkcji decyzyjnej.

Samo zatrudnienie na podstawie umowy o pracę nie powoduje automatycznie, że firma A i firma B są podmiotami powiązanymi. Podobnie sama umowa-zlecenie z firmą B nie tworzy powiązania, jeżeli zleceniobiorca nie ma faktycznego wpływu na kluczowe decyzje gospodarcze firmy B.

W praktyce trzeba sprawdzić, czy ta osoba:

• jest członkiem zarządu, rady nadzorczej, prokurentem albo pełnomocnikiem o szerokim zakresie działania,
• może samodzielnie lub faktycznie narzucać warunki istotnych transakcji,
• ma wpływ na politykę cenową, wybór kontrahentów, finansowanie lub strategię firmy B,
• jest powiązana rodzinnie z osobami mającymi wpływ na firmę B,
• działa po obu stronach transakcji w sposób, który może wpływać na rynkowość warunków.

Jeżeli żadna z tych okoliczności nie występuje, a firma A nie ma udziałów, praw głosu ani praw do zysku w firmie B i odwrotnie, zasadniczo brak podstaw do uznania samych firm A i B za podmioty powiązane tylko z powodu zatrudnienia tej osoby.

Czy firma A może świadczyć usługi na rzecz firmy B?

Firma A może świadczyć usługi na rzecz firmy B. Jeżeli A i B nie są podmiotami powiązanymi, taka współpraca nie będzie z tego tylko powodu transakcją kontrolowaną między podmiotami powiązanymi. Należy jednak uważać na sytuacje, w których ta sama osoba w praktyce organizuje, negocjuje lub zatwierdza transakcję po obu stronach.

Jeżeli właściciel firmy A pracujący w firmie B faktycznie decyduje w firmie B o wyborze kontrahenta, zakresie usługi, cenie i rozliczeniach, organ podatkowy może badać, czy nie istnieje faktyczna zdolność wpływania na kluczowe decyzje gospodarcze. Wtedy formalny brak udziałów w firmie B może nie wystarczyć do wykluczenia powiązania.

Łańcuch transakcji X Y Z a ceny transferowe

W drugim przykładzie firma X sprzedaje towary do firmy Y, a firma Y odsprzedaje je do firmy Z. Założenie jest takie, że X i Z są ze sobą powiązane, natomiast Y nie jest powiązana ani z X, ani z Z.

Co do zasady dokumentację cen transferowych sporządza się dla transakcji kontrolowanej, czyli działania gospodarczego, którego warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań. Jeżeli transakcje X–Y oraz Y–Z są zawierane między podmiotami niepowiązanymi, sam fakt dalszej odsprzedaży towaru nie tworzy automatycznie transakcji kontrolowanej między X i Z.

Nie można jednak pomijać rzeczywistego sensu gospodarczego struktury. Jeżeli firma Y jest tylko formalnym pośrednikiem, nie ponosi istotnych funkcji lub ryzyk, a warunki transakcji są faktycznie ustalane przez X i Z, organ podatkowy może badać, czy pośrednik nie został wprowadzony sztucznie. W takim przypadku analiza powinna obejmować rzeczywiste zachowania stron, przepływy towarów, płatności, marżę Y oraz uzasadnienie biznesowe łańcucha dostaw.

Relacje bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych

Art. 11a ustawy o CIT przewiduje również zasadę przeciwdziałającą sztucznym relacjom. Jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską albo tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, podmioty te uznaje się za powiązane.

Przykładowo ryzyko może pojawić się wtedy, gdy udziały są formalnie rozproszone między członków rodziny lub kilka spółek, ale w praktyce jedna osoba nadal kontroluje decyzje gospodarcze całej grupy. Podobnie problematyczne mogą być struktury, w których udziały krążą przez kilka podmiotów wyłącznie po to, aby ukryć realny wpływ albo zejść poniżej progu 25%.

Kiedy trzeba sporządzić dokumentację cen transferowych?

Sam fakt powiązania nie oznacza jeszcze, że każda faktura wymaga lokalnej dokumentacji cen transferowych. Obowiązek dotyczy transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość, co do zasady pomniejszona o VAT, przekracza w roku podatkowym ustawowe progi dokumentacyjne.

Podstawowe progi dokumentacyjne wynoszą:

1. 10 000 000 zł – dla transakcji towarowej,
2. 10 000 000 zł – dla transakcji finansowej,
3. 2 000 000 zł – dla transakcji usługowej,
4. 2 000 000 zł – dla innej transakcji niż towarowa, finansowa lub usługowa.

Progi ustala się odrębnie dla każdej transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym. Przy ocenie jednorodności znaczenie mają m.in. przedmiot transakcji, jej główne warunki, metoda weryfikacji ceny transferowej i istotne okoliczności gospodarcze. Nie należy automatycznie sumować wszystkich transakcji z danym kontrahentem, ale nie można też sztucznie dzielić jednej jednorodnej transakcji na kilka mniejszych, aby zejść poniżej progu.

Lokalną dokumentację cen transferowych sporządza się zasadniczo do końca dziesiątego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego, a informację TPR składa się do końca jedenastego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego. W konkretnych przypadkach należy sprawdzić także zwolnienia dokumentacyjne, transakcje z podmiotami z rajów podatkowych, restrukturyzacje, refaktury i transakcje finansowe, ponieważ mogą rodzić dodatkowe obowiązki albo wymagać osobnej analizy.

FAQ

Czy 25% udziałów zawsze oznacza powiązanie?

Tak, posiadanie co najmniej 25% udziałów w kapitale co do zasady oznacza znaczący wpływ. Trzeba jednak sprawdzić także prawa głosu oraz prawa do zysku lub majątku, bo powiązanie może wynikać również z tych uprawnień.

Czy 24% udziałów zawsze wyklucza powiązanie?

Nie. Udział poniżej 25% może wykluczać tylko jedno z kryteriów kapitałowych. Powiązanie może nadal wynikać z faktycznego wpływu, funkcji pełnionych w spółce, powiązań rodzinnych, praw głosu, umów albo sztucznej struktury właścicielskiej.

Czy pracownik jednej firmy może stworzyć powiązanie między dwiema spółkami?

Samo zatrudnienie zwykle nie wystarcza. Powiązanie może jednak powstać, jeżeli pracownik ma faktyczną zdolność wpływania na kluczowe decyzje gospodarcze drugiej spółki, np. ustala ceny, zatwierdza kontrakty albo faktycznie zarządza współpracą.

Czy dokumentacja cen transferowych jest potrzebna przy każdej transakcji z podmiotem powiązanym?

Nie. Obowiązek dokumentacyjny zależy m.in. od rodzaju transakcji, jej jednorodnego charakteru, wartości w roku podatkowym i ewentualnych zwolnień. Podstawowe progi wynoszą 10 mln zł dla transakcji towarowych i finansowych oraz 2 mln zł dla usługowych i innych.

Czy pośrednik w łańcuchu dostaw zawsze przerywa powiązanie?

Nie zawsze. Jeżeli pośrednik działa samodzielnie i ma uzasadnienie gospodarcze, może to przemawiać za brakiem transakcji kontrolowanej między skrajnymi podmiotami. Jeżeli jednak jest podmiotem sztucznym, organ podatkowy może badać rzeczywistą treść relacji.

Podsumowanie

O powiązaniu między firmami nie decyduje sama współpraca gospodarcza, lecz znaczący wpływ, wspólna kontrola, relacje rodzinne, faktyczny wpływ na decyzje lub szczególna struktura właścicielska. Próg 25% jest bardzo ważny, ale nie jest jedynym kryterium. W wielu sprawach trzeba badać nie tylko udziały, lecz także prawa głosu, umowy, funkcje osób decyzyjnych i rzeczywisty przebieg transakcji.

Dokumentacja cen transferowych jest wymagana dopiero wtedy, gdy mamy transakcję kontrolowaną o charakterze jednorodnym, a jej wartość przekracza właściwy próg dokumentacyjny. Dlatego prawidłowa analiza powinna iść w dwóch krokach: najpierw ustalenie, czy podmioty są powiązane, a następnie sprawdzenie rodzaju i wartości transakcji oraz ewentualnych zwolnień.

Źródła

1. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności art. 11a, art. 11k i art. 11t - Dz.U. 1992 nr 21 poz. 86.

2. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności art. 23m i następne - Dz.U. 1991 nr 80 poz. 350.

3. Ministerstwo Finansów, serwis podatki.gov.pl: Ceny transferowe.

Nie znalazłeś odpowiedzi na swoje pytania? Opisz nam swoją sprawę wypełniając formularz poniżej  ▼▼▼ Zadanie pytania do niczego nie zobowiązuje.