Wynagrodzenie wspólników i zarządu w spółce z o.o.

Jakie formy wynagradzania wspólników wchodzą w grę?

W spółce z o.o. trzeba rozdzielić dwie rzeczy: status wspólnika oraz podstawę wykonywania konkretnych czynności na rzecz spółki. Samo posiadanie udziałów nie oznacza jeszcze, że wspólnik ma automatyczne prawo do wynagrodzenia za pracę. Wynagrodzenie może wynikać dopiero z określonej podstawy prawnej, np. uchwały o wynagrodzeniu członka zarządu, umowy-zlecenia, kontraktu menedżerskiego, umowy o świadczenie usług albo umowy o pracę.

W opisanej sytuacji szczególne znaczenie mają trzy warianty: nieodpłatne pełnienie funkcji przez wspólników, wynagrodzenie członków zarządu z powołania oraz umowa cywilnoprawna dla osoby wykonującej zadania operacyjne lub pełniącej funkcję pełnomocnika. Każdy wariant ma inne skutki podatkowe i składkowe. Szczegółowo temat ten rozwija artykuł o tym, jak ustalić wynagrodzenie prezesa zarządu. Przy spółce jednoosobowej trzeba dodatkowo uwzględnić problem: jedyny wspólnik i prezes spółki.

Jeżeli wspólnicy są już zatrudnieni na pełnym etacie w innej instytucji, nie eliminuje to automatycznie wszystkich obciążeń od wynagrodzenia otrzymywanego ze spółki. Ma to znaczenie głównie przy umowie-zleceniu, natomiast przy wynagrodzeniu z powołania kluczowa pozostaje składka zdrowotna i PIT.

Pełnienie funkcji członka zarządu na podstawie powołania

Zgodnie z art. 201 Kodeksu spółek handlowych zarząd prowadzi sprawy spółki i ją reprezentuje, a członkowie zarządu mogą być powołani spośród wspólników albo spoza ich grona. Co do zasady członka zarządu powołuje i odwołuje uchwała wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Powołanie do zarządu jest stosunkiem organizacyjnym. Oznacza to, że dana osoba staje się członkiem organu spółki i może prowadzić jej sprawy oraz ją reprezentować. Nie jest to jednak to samo co umowa o pracę albo umowa-zlecenie. Członek zarządu może pełnić funkcję wyłącznie na podstawie powołania, bez dodatkowej umowy.

Funkcja członka zarządu może być wykonywana odpłatnie albo nieodpłatnie. Jeżeli wspólnicy chcą ograniczyć formalności i obciążenia, nieodpłatne pełnienie funkcji przez wspólników będących członkami zarządu jest zwykle najprostsze. Trzeba jednak pamiętać, że dotyczy to przede wszystkim czynności zarządczych i korporacyjnych, a nie każdej pracy operacyjnej wykonywanej na rzecz spółki.

Nieodpłatne pełnienie funkcji a przychód spółki

W podatku CIT przychodem mogą być również nieodpłatne świadczenia. Wynika to z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dlatego w praktyce trzeba ustalić, czy spółka uzyskuje realne przysporzenie majątkowe kosztem osoby, która nie otrzymuje wynagrodzenia.

W odniesieniu do wspólnika pełniącego funkcję członka zarządu organy podatkowe od lat prezentują korzystne stanowisko. Skoro wspólnik może czerpać korzyści ze wzrostu wartości spółki albo z dywidendy, jego nieodpłatne działanie w zarządzie nie jest typowym świadczeniem bez ekwiwalentu. W konsekwencji po stronie spółki zasadniczo nie powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń.

Inaczej należy ocenić sytuację osoby, która nie jest wspólnikiem i bez wynagrodzenia wykonuje na rzecz spółki czynności zarządcze albo inne świadczenia. W takim przypadku ryzyko rozpoznania przychodu po stronie spółki jest znacznie większe, bo trudniej wskazać ekwiwalent po stronie tej osoby.

Ostrożności wymaga także nieodpłatna praca operacyjna wspólników, np. stała obsługa klientów, programowanie, sprzedaż, księgowość, marketing albo wykonywanie usług, które normalnie spółka kupowałaby od podmiotów zewnętrznych. Jeżeli taka praca nie mieści się w samej funkcji członka zarządu, warto ją odrębnie uregulować i ocenić skutki podatkowe.

Wynagrodzenie członka zarządu z powołania

Jeżeli spółka chce wypłacać członkom zarządu wynagrodzenie, praktycznym rozwiązaniem jest uchwała wspólników o wynagrodzeniu z tytułu powołania. Podstawą jest art. 203(1) Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym uchwała wspólników może ustalać zasady wynagradzania członków zarządu, w szczególności maksymalną wysokość wynagrodzenia, zasady przyznawania świadczeń dodatkowych lub maksymalną wartość takich świadczeń.

Takie wynagrodzenie nie musi być wpisane wprost do umowy spółki, chyba że wspólnicy chcą nadać zasadom wynagradzania szczególną trwałość albo sama umowa spółki przewiduje szczególne reguły w tym zakresie. W typowej sytuacji wystarczy prawidłowo podjęta uchwała wspólników określająca osobę uprawnioną, wysokość wynagrodzenia, okres wypłat i ewentualne warunki dodatkowe.

Dla członka zarządu wynagrodzenie z powołania jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o PIT. Spółka jako płatnik pobiera zaliczkę na PIT, stosuje miesięczne koszty uzyskania przychodu przewidziane dla tego źródła oraz po zakończeniu roku sporządza informację PIT-11.

Dla spółki wynagrodzenie członka zarządu może stanowić koszt uzyskania przychodu, jeżeli spełnia ogólne warunki z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, jest właściwie udokumentowane i pozostaje w związku z działalnością spółki. W praktyce najważniejsze są uchwała, dowody wypłaty oraz racjonalna wysokość wynagrodzenia.

Składki ZUS i składka zdrowotna od powołania

Wynagrodzenie członka zarządu z powołania nie stanowi tytułu do obowiązkowych ubezpieczeń społecznych. Oznacza to, że od takiego wynagrodzenia nie nalicza się składek emerytalnych, rentowych, chorobowych ani wypadkowych.

Od wynagrodzenia osób powołanych do pełnienia funkcji na mocy aktu powołania, które z tego tytułu pobierają wynagrodzenie, powstaje natomiast obowiązek ubezpieczenia zdrowotnego. Podstawą jest art. 66 ust. 1 pkt 35a ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. W praktyce spółka powinna zgłosić taką osobę do ubezpieczenia zdrowotnego i rozliczać składkę od wypłacanego wynagrodzenia.

Fakt, że członek zarządu ma jednocześnie etat w innej instytucji, nie zwalnia co do zasady z rozliczenia składki zdrowotnej od wynagrodzenia z powołania. Składka zdrowotna może być należna z więcej niż jednego tytułu.

Umowa-zlecenie ze wspólnikiem albo członkiem zarządu

Umowa-zlecenie może być dobrym rozwiązaniem, gdy wspólnik wykonuje konkretne zadania wykraczające poza samo sprawowanie funkcji w zarządzie, np. prowadzi sprzedaż, przygotowuje dokumentację, obsługuje klientów albo wykonuje prace techniczne. Nie powinna jednak sztucznie zastępować wynagrodzenia za czynności, które należą do podstawowych obowiązków członka zarządu.

Jeżeli zleceniobiorca ma jednocześnie umowę o pracę u innego pracodawcy i z etatu osiąga co najmniej minimalne wynagrodzenie, umowa-zlecenie zawarta ze spółką zwykle nie powoduje obowiązkowych składek społecznych, ale powoduje obowiązek składki zdrowotnej. Jeżeli wynagrodzenie z etatu jest niższe albo występują szczególne okoliczności, rozliczenie składek może wyglądać inaczej.

Podatkowo wynagrodzenie z umowy-zlecenia jest co do zasady przychodem z działalności wykonywanej osobiście. Spółka pobiera zaliczkę na PIT, a koszty uzyskania przychodu najczęściej wynoszą 20%, o ile nie mają zastosowania szczególne reguły, np. dotyczące praw autorskich albo kontraktów menedżerskich.

Jeżeli umowę ze spółką ma zawrzeć członek zarządu, trzeba pamiętać o prawidłowej reprezentacji spółki. Zgodnie z art. 210 Kodeksu spółek handlowych w umowie między spółką a członkiem zarządu spółkę reprezentuje rada nadzorcza albo pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. Błąd w reprezentacji może podważać skuteczność umowy i bezpieczeństwo rozliczeń.

Wynagrodzenie pełnomocnika lub prokurenta

Samo udzielenie pełnomocnictwa nie oznacza jeszcze powstania wynagrodzenia. Pełnomocnik może działać nieodpłatnie, ale jeżeli ma stale wykonywać pracę na rzecz spółki, warto określić podstawę jego wynagradzania. Może to być np. umowa-zlecenie, umowa o świadczenie usług albo inna umowa cywilnoprawna dopasowana do zakresu zadań.

Jeżeli osoba jest prokurentem i otrzymuje wynagrodzenie z tytułu powołania do pełnienia tej funkcji, należy odrębnie ocenić obowiązek składki zdrowotnej. W praktyce prokurenci pobierający wynagrodzenie z tego tytułu również mogą podlegać obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu.

W przypadku zwykłego pełnomocnika najczęściej bezpieczniejsze jest zawarcie umowy określającej zakres czynności, wynagrodzenie, odpowiedzialność i zasady rozliczeń. Pozwala to uniknąć sporu, czy wypłata jest wynagrodzeniem za pełnomocnictwo, za usługi, za zarządzanie czy za inne czynności.

Co jest najkorzystniejsze w opisanej sytuacji?

Jeżeli celem jest minimalizacja obciążeń i formalności, najkorzystniejsze składkowo jest nieodpłatne pełnienie funkcji członka zarządu przez wspólników. Nie ma wtedy wynagrodzenia, więc nie powstaje PIT po stronie członka zarządu ani obowiązek składek od tej funkcji. Ten wariant ma jednak sens tylko wtedy, gdy wspólnicy akceptują brak bieżącej wypłaty ze spółki.

Jeżeli wspólnicy chcą wypłacać wynagrodzenie osobom w zarządzie, praktyczne i często korzystne jest wynagrodzenie z powołania. Nie ma składek społecznych, ale jest PIT i składka zdrowotna. Formalnie wystarczy uchwała wspólników, o ile umowa spółki nie przewiduje innych zasad.

Umowa-zlecenie może być korzystna dla zadań operacyjnych lub dla pełnomocnika, zwłaszcza gdy osoba ma pełny etat u innego pracodawcy i osiąga co najmniej minimalne wynagrodzenie. Nadal trzeba jednak liczyć się ze składką zdrowotną, podatkiem, dokumentacją umowy i prawidłową reprezentacją spółki.

W praktyce często stosuje się model mieszany: członkowie zarządu otrzymują wynagrodzenie z powołania za funkcję zarządczą, a odrębne czynności specjalistyczne są rozliczane na podstawie umów cywilnoprawnych. Taki model wymaga jednak jasnego rozdzielenia zakresów obowiązków i racjonalnego uzasadnienia wysokości wypłat.

Jeżeli spółka wybrała ryczałt od dochodów spółek, model wypłat powinien uwzględniać warunki estońskiego CIT w spółce z o.o. oraz ryzyko uznania świadczeń na rzecz wspólników za ukryte zyski w estońskim CIT.

FAQ

Czy członek zarządu spółki z o.o. może pracować bez wynagrodzenia?

Tak. Członek zarządu może pełnić funkcję nieodpłatnie, jeżeli nie ustalono dla niego wynagrodzenia w umowie, uchwale lub innym akcie. Jeżeli jest wspólnikiem, takie rozwiązanie jest zwykle neutralne podatkowo i składkowo, ale należy uważać na czynności wykraczające poza funkcję zarządu.

Czy wynagrodzenie z powołania podlega ZUS?

Wynagrodzenie członka zarządu z powołania nie podlega składkom społecznym ZUS. Podlega natomiast składce zdrowotnej oraz opodatkowaniu PIT. Spółka musi rozliczyć te obowiązki jako płatnik.

Czy wynagrodzenie zarządu musi być wpisane w umowie spółki?

Nie zawsze. Zasadniczo wynagrodzenie członków zarządu można ustalić uchwałą wspólników na podstawie art. 203(1) Kodeksu spółek handlowych. Umowa spółki może jednak przewidywać odmienne lub dodatkowe zasady.

Czy umowa-zlecenie jest korzystniejsza niż powołanie?

To zależy od zakresu czynności i sytuacji ubezpieczeniowej danej osoby. Przy pełnym etacie u innego pracodawcy umowa-zlecenie może nie powodować składek społecznych, ale zwykle powoduje składkę zdrowotną i PIT. Powołanie jest prostsze dla funkcji zarządczej, a zlecenie lepiej pasuje do konkretnych usług operacyjnych.

Czy wspólnicy mogą bezpłatnie wykonywać zwykłą pracę na rzecz spółki?

Mogą, ale nie zawsze jest to podatkowo obojętne. Bezpłatne pełnienie funkcji w zarządzie przez wspólnika jest czym innym niż stała, nieodpłatna praca operacyjna. Przy usługach, za które spółka normalnie musiałaby zapłacić, warto ocenić ryzyko przychodu z nieodpłatnych świadczeń.

Podsumowanie

Dla wspólników spółki z o.o. najprostsze składkowo jest nieodpłatne pełnienie funkcji członka zarządu, ale nie daje ono bieżącego wynagrodzenia. Jeżeli spółka chce wypłacać pieniądze członkom zarządu, najczęściej wygodnym rozwiązaniem jest wynagrodzenie z powołania ustalone uchwałą wspólników. Taka wypłata nie rodzi składek społecznych, ale wymaga rozliczenia PIT i składki zdrowotnej.

Umowa-zlecenie może być właściwa dla pełnomocnika albo dla wspólnika wykonującego konkretne zadania poza funkcją zarządu. Nie należy jednak mieszać podstaw wypłaty bez dokumentów. Im więcej ról pełni ta sama osoba, tym ważniejsze jest precyzyjne opisanie, za co otrzymuje wynagrodzenie i kto prawidłowo reprezentuje spółkę przy zawarciu umowy.