Kontrola podatkowa i ZUS po likwidacji spółki

Czy można wszcząć kontrolę po wykreśleniu spółki z KRS?

Co do zasady nie można wszcząć nowej kontroli podatkowej wobec spółki, która została skutecznie rozwiązana i wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego. Po wykreśleniu spółka traci byt prawny, a spółka z o.o. traci osobowość prawną. Nie ma więc podmiotu, któremu można doręczyć upoważnienie do kontroli, który mógłby działać jako kontrolowany i wobec którego można prowadzić czynności kontrolne.

To samo założenie ma znaczenie przy kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez organy Krajowej Administracji Skarbowej. Jeżeli kontrola miałaby zostać wszczęta dopiero po wykreśleniu spółki z KRS, organ powinien uwzględnić, że nie istnieje już kontrolowany podatnik lub płatnik. Czym innym jest jednak postępowanie dotyczące odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki.

W orzecznictwie administracyjnym wskazywano, że po utracie bytu prawnego przez spółkę nie można traktować jej jak strony postępowania podatkowego. W tym kontekście przywołuje się m.in. postanowienie NSA z 19 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1502/10, postanowienie WSA w Gliwicach z 10 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1874/12, oraz wyrok NSA z 25 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1635/08.

Kogo można kontrolować według Ordynacji podatkowej?

Art. 281 Ordynacji podatkowej wskazuje, że kontrolę podatkową przeprowadza się u podatników, płatników, inkasentów oraz następców prawnych. W tym katalogu nie ma zlikwidowanego podatnika, który utracił byt prawny po wykreśleniu z KRS.

Nie oznacza to jednak, że dokumenty i rozliczenia spółki stają się dla organu podatkowego niedostępne w każdym trybie. Organ może prowadzić postępowanie podatkowe dotyczące odpowiedzialności osoby trzeciej, żądać dokumentów w granicach właściwych przepisów oraz ustalać wysokość zaległości, jeżeli jest to potrzebne do wydania decyzji wobec osoby odpowiedzialnej. Dostęp organu do materiałów po wykreśleniu spółki zależy w praktyce także od tego, czy zapewniono przechowywanie dokumentów po likwidacji spółki z o.o..

Praktycznie najważniejsze jest rozróżnienie dwóch sytuacji: kontroli samej spółki oraz postępowania wobec byłych wspólników, członków zarządu albo likwidatorów. Pierwsza sytuacja po wykreśleniu spółki z KRS jest zasadniczo wyłączona. Druga może być dopuszczalna, jeżeli przepisy przewidują odpowiedzialność tych osób.

Spółka komandytowa po likwidacji a kontrola podatkowa

Spółka komandytowa jest spółką osobową. Jeżeli została rozwiązana i wykreślona z KRS przed wszczęciem kontroli, nie ma już spółki, wobec której można rozpocząć nową kontrolę podatkową. Inaczej wygląda sytuacja, gdy kontrola została wszczęta jeszcze w czasie istnienia spółki.

Zgodnie z art. 284aa Ordynacji podatkowej, jeżeli kontrolowana spółka cywilna, jawna, partnerska, komandytowa albo komandytowo-akcyjna została rozwiązana w trakcie kontroli podatkowej, kontrola jest prowadzona wobec byłych wspólników tej spółki przez organ, który wszczął kontrolę wobec spółki.

Analogiczne rozwiązanie występuje w ustawie o Krajowej Administracji Skarbowej dla kontroli celno-skarbowej. Art. 83 ust. 5 tej ustawy dotyczy sytuacji, w której spółka osobowa została rozwiązana w trakcie kontroli celno-skarbowej albo w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego po takiej kontroli. Przepis ten nie oznacza jednak swobodnej możliwości wszczęcia nowej kontroli wobec spółki, która już wcześniej przestała istnieć.

Odpowiedzialność wspólników spółki komandytowej

Brak możliwości wszczęcia nowej kontroli wobec wykreślonej spółki komandytowej nie oznacza, że zaległości podatkowe lub składkowe automatycznie wygasają. Kluczowe znaczenie ma art. 115 Ordynacji podatkowej, który przewiduje odpowiedzialność wspólnika spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusza spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej za zaległości podatkowe spółki.

W przypadku spółki komandytowej istotne jest rozróżnienie roli wspólnika. Odpowiedzialność z art. 115 Ordynacji podatkowej dotyczy komplementariusza. Sam fakt bycia komandytariuszem nie powinien być automatycznie utożsamiany z odpowiedzialnością na tej podstawie. Ocena może wymagać sprawdzenia, czy dana osoba pełniła także inną funkcję, np. w zarządzie spółki z o.o. będącej komplementariuszem.

Organ podatkowy może orzec o odpowiedzialności osoby trzeciej w drodze decyzji. W przypadku spółek osobowych rozstrzygnięcie o odpowiedzialności byłego wspólnika może obejmować także ustalenia dotyczące zaległości spółki, bez konieczności wcześniejszego wydania odrębnej decyzji wobec spółki, jeżeli wynika to z art. 115 w związku z art. 108 Ordynacji podatkowej.

Spółka z o.o. po likwidacji a kontrola podatkowa

W przypadku spółki z o.o. wykreślenie z KRS oznacza utratę bytu prawnego osoby prawnej. Po tym momencie nie powinno się wszczynać nowej kontroli podatkowej wobec samej spółki. Spółka nie może działać przez zarząd, nie ma organów i nie może występować jako strona w postępowaniu dotyczącym jej jako podatnika.

Nie należy jednak mylić tego z odpowiedzialnością członków zarządu. Art. 116 Ordynacji podatkowej przewiduje, że za zaległości podatkowe spółki z o.o. mogą odpowiadać solidarnie członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykaże przesłanek zwalniających z odpowiedzialności.

Przesłanki obrony członka zarządu obejmują w szczególności wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, otwarto właściwe postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, ewentualnie że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez winy członka zarządu. Członek zarządu może też wskazać mienie spółki pozwalające na zaspokojenie zaległości w znacznej części.

Jeżeli spółka z o.o. była komplementariuszem w spółce komandytowej, trzeba odrębnie ocenić odpowiedzialność tej spółki jako komplementariusza oraz ewentualną odpowiedzialność osób, które pełniły funkcje w jej zarządzie. Nie jest to jednak kontrola wykreślonej spółki, lecz potencjalnie postępowanie w sprawie odpowiedzialności osób trzecich.

Kontrola KAS po likwidacji spółki

Organy Krajowej Administracji Skarbowej mogą prowadzić kontrolę celno-skarbową na podstawie ustawy o KAS, ale także w tym trybie trzeba ustalić, czy istnieje kontrolowany. Jeżeli spółka została wykreślona z KRS przed wszczęciem kontroli, pojawia się zasadnicza przeszkoda w prowadzeniu kontroli wobec niej jako nieistniejącego podmiotu.

Art. 83 ust. 5 ustawy o KAS przewiduje szczególne rozwiązanie dla spółek osobowych rozwiązanych w trakcie kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego po tej kontroli. Wtedy kontrola celno-skarbowa może być prowadzona wobec byłych wspólników, a postępowanie podatkowe kończy się decyzją dotyczącą odpowiedzialności na zasadach Ordynacji podatkowej.

Przepis ten ma znaczenie przede wszystkim wtedy, gdy kontrola została wszczęta jeszcze w okresie istnienia spółki. Nie powinien być rozumiany jako podstawa do wszczynania kontroli wobec podmiotu, który już przed dniem wszczęcia kontroli został wykreślony z rejestru.

ZUS po likwidacji spółki

W sprawach składek ZUS trzeba odróżnić kontrolę płatnika składek od decyzji o odpowiedzialności za nieopłacone należności. Po wykreśleniu spółki z KRS nie ma już płatnika w postaci tej spółki, wobec którego można standardowo prowadzić kontrolę. ZUS może jednak badać odpowiedzialność osób, do których stosuje się odpowiednie przepisy Ordynacji podatkowej.

Ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych w art. 31 i art. 32 odsyła do wybranych przepisów Ordynacji podatkowej. W praktyce oznacza to, że odpowiedzialność za zaległe składki może obciążać m.in. członków zarządu spółki z o.o., likwidatorów w zakresie wynikającym z przepisów, a w spółkach osobowych osoby odpowiadające na zasadach właściwych dla art. 115 Ordynacji podatkowej.

W przypadku spółki z o.o. ZUS może powoływać się na mechanizm podobny do odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej. W przypadku spółki komandytowej istotne jest, czy dana osoba była komplementariuszem oraz w jakim okresie upływały terminy płatności składek.

Sąd Okręgowy w Łodzi w wyroku z 1 czerwca 2021 r., sygn. akt VIII U 4818/19, wskazał, że przy odpowiedzialności z art. 115 Ordynacji podatkowej znaczenie ma samo pozostawanie wspólnikiem w okresie, którego dotyczy zobowiązanie. Przy ocenie konkretnej sprawy trzeba jednak zawsze ustalić status danej osoby w spółce i podstawę prawną decyzji organu.

Jak reagować na pismo z urzędu lub ZUS?

Jeżeli po likwidacji spółki przychodzi zawiadomienie, wezwanie albo decyzja, nie warto zakładać z góry, że pismo jest bezskuteczne. Najpierw trzeba ustalić, kto jest adresatem pisma, jaką procedurę wskazał organ i czy chodzi o kontrolę spółki, czy o odpowiedzialność osoby trzeciej.

W praktyce warto sprawdzić zwłaszcza: datę wykreślenia spółki z KRS, datę wszczęcia ewentualnej kontroli, okres powstania zaległości, rolę danej osoby w spółce, treść umowy spółki, dokumenty likwidacyjne oraz to, czy organ zachował terminy przedawnienia. W sprawach zarządu spółki z o.o. kluczowe mogą być także dokumenty dotyczące sytuacji finansowej spółki i ewentualnego obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość.

FAQ

Czy urząd skarbowy może skontrolować spółkę z o.o. po wykreśleniu z KRS?

Co do zasady nie. Po wykreśleniu spółka z o.o. traci byt prawny i nie może być kontrolowanym. Organ może jednak badać odpowiedzialność członków zarządu lub likwidatorów, jeżeli spełnione są ustawowe przesłanki.

Czy można wszcząć kontrolę spółki komandytowej rok po jej likwidacji?

Nowej kontroli wobec wykreślonej spółki komandytowej co do zasady nie wszczyna się, bo spółka już nie istnieje. Możliwe może być natomiast postępowanie wobec osób odpowiadających za zaległości, zwłaszcza komplementariusza.

Czy komandytariusz odpowiada za zaległości podatkowe spółki komandytowej?

Art. 115 Ordynacji podatkowej wskazuje wprost komplementariusza spółki komandytowej. Sam status komandytariusza nie oznacza automatycznej odpowiedzialności na tej podstawie. Trzeba jednak sprawdzić, czy dana osoba nie pełniła także innej funkcji, np. w zarządzie komplementariusza.

Czy kontrola rozpoczęta przed likwidacją może być kontynuowana?

Tak, w spółkach osobowych przepisy przewidują możliwość prowadzenia kontroli wobec byłych wspólników, jeżeli rozwiązanie spółki nastąpiło w trakcie już wszczętej kontroli podatkowej lub celno-skarbowej.

Czy ZUS może dochodzić zaległych składek po likwidacji spółki?

Tak, ale zwykle nie jako kontrolę nieistniejącej spółki. ZUS może wydać decyzję dotyczącą odpowiedzialności osób trzecich, np. członków zarządu, likwidatorów albo osób odpowiadających jak wspólnicy spółek osobowych.

Podsumowanie

Po wykreśleniu spółki z KRS nie powinno się wszczynać nowej kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej ani standardowej kontroli ZUS wobec tej spółki jako nieistniejącego podmiotu. Nie oznacza to jednak pełnego bezpieczeństwa byłych wspólników, członków zarządu lub likwidatorów.

Organy mogą prowadzić odrębne postępowania dotyczące odpowiedzialności za zaległości podatkowe lub składkowe. W spółce komandytowej szczególne znaczenie ma status komplementariusza, a w spółce z o.o. przesłanki odpowiedzialności członków zarządu i likwidatorów. Dlatego każdą sprawę trzeba oceniać według dat, roli danej osoby i podstawy prawnej wskazanej przez organ.