Darowizna przedsiębiorstwa bez zachowania odpowiedniej formy, konsekwencje w podatku VAT

Definicja przedsiębiorstwa zawarta w Kodeksie cywilnym

Przystępując do odpowiedzi na postawione pytanie, wskazać należy, że w pierwszej kolejności problem dotyczy sfery prawa cywilnego. To bowiem prawo cywilne reguluje formę czynności prawnych oraz skutki niezachowania należnej formy. Urząd Skarbowy zasadnie wskazał, że przedsiębiorstwo zostało zdefiniowane w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. 2019 r., poz. 1145; zwanej dalej „K.c.”). Zgodnie z tym przepisem:

„Art. 55¹. Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.”

Zbycie przedsiębiorstwa – forma pisemna z podpisami notarialnie poświadczonymi

Z kolei do zbycia takiego przedsiębiorstwa – przez co należy rozumieć także jego darowanie – konieczna jest forma pisemna z podpisami notarialnie poświadczonymi (art. 75¹ § 1 K.c.).

„Art. 75¹ § 1. Zbycie lub wydzierżawienie przedsiębiorstwa albo ustanowienie na nim użytkowania powinno być dokonane w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi.

§ 2. Zbycie przedsiębiorstwa należącego do osoby wpisanej do rejestru powinno być wpisane do rejestru.

§ 3. Przepis § 2 stosuje się odpowiednio w wypadku wydzierżawienia przedsiębiorstwa lub ustanowienia na nim użytkowania.

§ 4. Przepisy powyższe nie uchybiają przepisom o formie czynności prawnych dotyczących nieruchomości.”

Stosownie zaś do ogólnej zasady wyrażonej w art. 73 § 2 K.c. – formę pisemną z podpisami notarialnie poświadczonymi uznać należy za zastrzeżoną pod rygorem nieważności (ad solemnitatem). Natomiast samą formę prawną darowizny reguluje art. 890 K.c., który stanowi:

„Art. 890 § 1. Oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.

§ 2. Przepisy powyższe nie uchybiają przepisom, które ze względu na przedmiot darowizny wymagają zachowania szczególnej formy dla oświadczeń obu stron.”

Istotne jest jednak to, że art. 890 § 2 K.c. wyłącza stosowanie § 1 art. 890 K.c., w tym także mechanizmu konwalidacji („naprawy”) darowizny dokonanej bez zachowania formy aktu notarialnego, jeżeli istnieją przepisy, które ze względu na przedmiot darowizny wymagają zachowania szczególnej formy dla oświadczeń obu stron. Przyjmuje się, że takim przepisem jest m.in. art. 75¹ K.c. dotyczący zbycia przedsiębiorstwa. W związku z tym wyłącza ona zastosowanie art. 890 § 1 K.c.

W tym zakresie w literaturze wskazuje się, że „darowizna powinna być zatem zawarta w formie szczególnej, jeżeli wymagają tego inne przepisy ze względu na jej przedmiot (dotyczy to np. rozporządzeń nieruchomością oraz prawami na nieruchomości bądź przedsiębiorstwem) (Rak: K. Pietrzykowski (red.), Kodeks cywilny. T II. Komentarz. Art. 450-1088. Przepisy wprowadzające, Wyd. 9, Warszawa 2018, komentarz do art. 890). Podobnie K. Osajda, który wskazuje, że zastosowanie art. 890 § 2 K.c. ma miejsce „nie tylko wówczas, gdy regulacja szczególna zastrzega formę aktu notarialnego dla oświadczeń obu stron danej umowy (jak ma to np. miejsce w odniesieniu do umów przenoszących własność nieruchomości – art. 158 K.c.), lecz także, gdy wprowadza obustronnie formę niższego rzędu (np. formę pisemną z podpisem notarialnie poświadczonym, zastrzeżoną w wypadku rozporządzenia przedsiębiorstwem – art. 75¹ § 1 K.c. lub przeniesienia udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością – art. 180 K.s.h.)” (Kodeks cywilny. Komentarz, red. K. Osajda, Beck Online 2019, komentarz do art. 890).

Nieważność umowy darowizny przedsiębiorstwa –  niezachowanie odpowiedniej formy prawnej

Przyjąć zatem należy, że z punktu widzenia prawa cywilnego organ podatkowy zasadnie wskazał, że umowa zbycia przedsiębiorstwa jest nieważna z uwagi na niezachowanie wymaganej formy (art. 58 § 1 K.c.).

„Art. 58 § 1. Czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy.

§ 2. Nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego.

§ 3. Jeżeli nieważnością jest dotknięta tylko część czynności prawnej, czynność pozostaje w mocy co do pozostałych części, chyba że z okoliczności wynika, iż bez postanowień dotkniętych nieważnością czynność nie zostałaby dokonana.”

W konsekwencji organ podatkowy przyjął, że nie znajdzie zastosowania wyłączenie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; zwanej dalej także „ustawą VAT”), z uwagi na to, że umowa darowizny była nieważna.

Co zatem w tej sytuacji mogą Państwo zrobić? Po pierwsze, wyjątkowo w literaturze wskazuje się, że art. 75¹ K.c. nie jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 890 K.c. Wydaje się, że tak przyjmuje T. Sobolewski, który twierdzi, że „choć darowizna jest także formą zbycia przedsiębiorstwa, komentowany (to jest art. 75¹ K.c.) przepis nie stanowi lex specialis w stosunku do art. 890 § 1 K.c.” (P. Sobolewski, [w:] Kodeks cywilny. Komentarz, red. K. Osajda, Beck Online 2019, komentarz do art. 75¹). Jest to jednak stanowisko odosobnione i, moim zdaniem, nieprawidłowe, gdyż art. 890 § 2 K.c. wyraźnie wskazuje, że przepisy dotyczące formy darowizny nie uchybiają przepisom, które ze względu na przedmiot darowizny wymagają zachowania szczególnej formy dla oświadczeń obu stron. A takim przepisem jest m.in. art. 75¹ K.c.

Czynności opodatkowanych VAT oderwanie od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego

Po drugie, można także powołać się na autonomię prawa podatkowego w stosunku do prawa cywilnego. Są to bowiem dwie różne gałęzie prawa. W tym zakresie przywołać można dwa orzeczenia sądów administracyjnych, które zapadły na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał, że „w obecnym stanie prawnym – zgodnie z regulacjami VI Dyrektywy, jak i Dyrektywy VAT 112 z 2006 r. – zarówno pojęcie dostawy towarów, jak i świadczenia usług zostało w znacznej mierze oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące dla uznania, że czynność miała miejsce, są bowiem jej skutki faktyczne (realne), a nie skutki konwencjonalne. Stąd też nie może być już wątpliwości, że czynności, które są nieważne na gruncie prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy, mogą podlegać opodatkowaniu. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie zyskuje bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym, czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie VAT-u (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedziba w Lublinie z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 67/11).

Podobnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny przyjmując, że „czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie zyskuje bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym, czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 567/10).

Darowizna rzeczy ruchomych należących do przedsiębiorstwa

Ewentualnie można potraktować pierwotną umowę albo nawet samo przekazanie tych rzeczy nie jako darowiznę całego przedsiębiorstwa, a jako darowiznę poszczególnych rzeczy ruchomych, które wchodziły w skład przedsiębiorstwa. W takim jednak przypadku wyłączenie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT nie znajdzie zastosowania. Takie też rozwiązanie, jak się wydaje, sugeruje również US w piśmie, wskazując, że „zdaniem tut. organu podatkowego przedmiotem darowizny nie było jednak przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego (…)”.

Co prawda i w takim przypadku oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione (art. 890 K.c.). Z Pani zaś relacji wynika, że syn objął we władanie te rzeczy (środki trwałe i towary), a więc przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.

Nie znalazłeś odpowiedzi na swoje pytania? Opisz nam swoją sprawę wypełniając formularz poniżej  ▼▼▼ Zadanie pytania do niczego nie zobowiązuje.