Cienka kapitalizacja przy pożyczce od udziałowca

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Oznacza to zatem, że kosztem uzyskania przychodów spółki są odsetki, które zostały zapłacone. Przez pożyczkę rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. W przypadku obligacji oprocentowanych mamy do czynienia ze spłatą kapitału pożyczki wraz z odsetkami stanowiącymi formę wynagrodzenia za udostępnienie kapitału.

Warto również zaznaczyć, że w przypadku pożyczek udzielanych spółce przez wspólnika mogą znaleźć zastosowanie przepisy o tzw. cienkiej kapitalizacji. Przepisy te zmierzają do ograniczenia skutków wynikających z finansowania działalności spółki przez jej udziałowców za pomocą pożyczek, a nie wkładów na kapitał zakładowy. O zjawisku niedostatecznej kapitalizacji można mówić wówczas, gdy zakres prowadzonej działalności spółki, jest niewspółmiernie większy od możliwości finansowych spółki (kapitałów własnych) i spółka taka jest stale dofinansowywana pożyczkami udzielanymi jej przez udziałowców. Wskazane powyżej przepisy ograniczają możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych spółki wypłacanych przez nią odsetek od pożyczek, udzielonych jej przez udziałowców.

Przepisy ustawy CIT zawierają szczególne regulacje dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych przez podmioty powiązane. Cel przepisów ma polegać na zapewnieniu większej motywacji do finansowania spółek kapitałem własnym zamiast finansowania dłużnego. Przepisy mówiące o cienkiej kapitalizacji ograniczają kwotę odsetek, która może zostać zaliczona jako koszt uzyskania przychodów, w przypadku gdy pożyczki udziela wspólnik mający co najmniej 25% udziałów.

W proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego pożyczkobiorcy pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 CIT, odsetki od pożyczek nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wartość zadłużenia pomniejsza się o wartość pożyczek udzielanych ww. podmiotom powiązanym. Za pożyczkę nie są uznawane pochodne instrumenty finansowe. Wartość kapitału własnego określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, bez uwzględniania kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego, jaka nie została na ten kapitał przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującym wspólnikom wobec tej spółki (odpowiednio dotyczy funduszu udziałowego w spółdzielni), a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z dodanym art. 16 ust. 7h ustawy o CIT wartość kapitału własnego określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek z pominięciem jednak wartości kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także jaka została pokryta wkładami w postaci wartości niematerialnych lub prawnych, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Nowy przepis precyzuje także, iż wysokość odsetek od pożyczki, niepodlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów ustala się w oparciu o proporcję, w jakiej (i) wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do (ii) całkowitej kwoty zadłużenia wobec „kwalifikowanych” podmiotów.

[…]

Z dniem 1 stycznia 2015 r. wprowadzono również całkowicie nowy system odliczania odsetek od pożyczek, który może być stosowany alternatywnie wobec reguł niedostatecznej kapitalizacji (art. 15c ustawy CIT). Zgodnie z tymi zasadami:

• kosztem uzyskania przychodów są odsetki od pożyczek, których wartość nie przekracza w roku podatkowym iloczynu stopy referencyjnej NBP obowiązującej w ostatnim dniu roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1,25 punktu procentowego i wartości podatkowej aktywów w rozumieniu przepisów o rachunkowości, według stanu na ostatni dzień roku podatkowego, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych,
• w danym roku podatkowym kwota odsetek zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów nie może być wyższa niż wartość odpowiadająca 50% zysku z działalności operacyjnej ustalonego zgodnie z ustawą o rachunkowości (tego warunku nie stosuje się w przypadku profesjonalnych pożyczkodawców, firm leasingowych oraz factoringowych spełniających pewne kryteria),
• odsetki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym podlegają zaliczeniu do kosztów w kolejnych pięciu latach podatkowych,
• za odsetki od pożyczek uznaje się również wszelkie inne koszty związane z otrzymaniem finansowania, w szczególności opłaty, prowizje czy premie, a także opłaty z tytułu opóźnionej zapłaty zobowiązań (dotyczy to również określenia wysokości odsetek dla celów niedostatecznej kapitalizacji).

Limit wysokości kosztu odsetkowego jest zmienny w trakcie roku podatkowego, ponieważ uwzględnia zmianę stopy referencyjnej NBP w trakcie jego trwania.

O wyborze stosowania tych zasad spółki są obowiązane zawiadomić, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego. Jeżeli podatnik otrzymał pożyczkę od podmiotu „kwalifikowanego” w trakcie roku podatkowego, może wybrać stosowanie zasad pod warunkiem zawiadomienia o tym wyborze właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 30 dni od dnia zawarcia umowy takiej pożyczki. W takim jednak przypadku podatnik zobowiązany jest stosować te zasady przez cały rok podatkowy, w którym otrzymał tę pożyczkę i nie krócej niż przez trzy następujące po sobie lata podatkowe.

Jeżeli jednak wartość zadłużenia nie przekracza kapitału zakładowego, to cała kwota odsetek stanowi koszty uzyskania przychodu.

* Opis sprawy z lipca 2017 r.

Nie znalazłeś odpowiedzi na swoje pytania? Opisz nam swoją sprawę wypełniając formularz poniżej  ▼▼▼ Zadanie pytania do niczego nie zobowiązuje.